KAMU İDARELERİNİN ÖNÜNDEKİ ÖNEMLİ SORUNLAR

Erkan KARAARSLAN

Maliye Bakanlığı

Muhasebat Başkontrolörü

İÇ KONTROL EYLEM PLANININ HAZIRLANMASI

İç kontrol, bir organizasyonun faaliyetlerinin etkin ve verimli bir şekilde ilgili mevzuata uygun olarak yürütülmesi ve faaliyetlere ilişkin mali ve mali olmayan bilgilerin doğruluğunun ve güvenilirliğinin sağlanması konusunda makul bir güvence elde edebilmek amacıyla tasarlanan ve yönetim, çalışanlar ve denetçilerden etkilenen politikalar, prosedürler, uygulamalar ve yöntemler olarak tanımlanabilir.

Mevzuatımızda iç kontrol esas olarak 5018 sayılı Kanunda ve bu kanun gereğine çıkarılan İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul Ve Esaslar ile Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte düzenlenmiştir

Ayrıca, 26/12/ 2007 tarihinde 26738 sayılı Resmî Gazetede Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği ile KİKS belirlenmiş ve kamu idarelerinin iç kontrol sistemlerinin Kamu İç Kontrol Standartlarına uyumunu sağlamak üzere; yapılması gereken çalışmaların belirlenmesi, bu çalışmalar için oluşturulması gereken eylem planının hazırlanması hususu düzenlenmiştir.

KİKS belirlenirken özellikle Avrupa Birliğinin kendi yürütme organı olan Komisyonun belirlediği Avrupa Birliği İç Kontrol Standartlarından yararlanılmıştır. Avrupa Birliği İç Kontrol Standartları Avrupa Birliğinin kendi idari yapısı için geçerli olan iç kontrol çerçevesinin bir parçasıdır. Bu çerçeve Avrupa Birliğinin aday ülkelere önerdiği kamu mali iç kontrolü (PFIC) çerçevesinden farklı ve uluslararası iç kontrol sistemleri ile daha uyumludur.

Tebliğde kamu idarelerinin KİKS’na uyumunu sağlamak üzere; yapılması gereken çalışmaların belirlenmesi, bu çalışmalar için oluşturulması gereken eylem planının hazırlanması aslında idarelerde KİKS’ne uygun bir iç kontrol sistemi kurmanın başlangıç aşamasıdır. İç kontrol bir süreçtir. İç kontrol sistemleri durağan değil dinamik sistemlerdir. Sürekli gelişim içinde ve değişen iç ve dış koşullara göre esnek olması doğası gereğidir. İç kontrolün izlenmesi ve değerlendirilmesi de bu esnekliğin ve doğal olarak etkin bir iç kontrol sisteminin temel koşuludur.

Kamu idarelerinin, iç kontrol sistemlerinin KİKS’na uyumunu sağlamak üzere; yapılması gereken çalışmalara ilişkin oluşturacakları eylem planları kurumların iç kontrol sistemlerini kurma planlarıdır. Bu büyük bir hedefe yönelik bir eylem planının bir proje yönetimi yaklaşımı çerçevesinde hazırlanması gerekir.

31.12.2005 tarihli ve 26040 (3. mükerrer) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların "İç kontrol standartları" başlıklı 5 inci maddesinde, iç kontrol standartlarının, merkezi uyumlaştırma görevi çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından belirlenip yayımlanacağı, kamu idarelerinin malî ve malî olmayan tüm işlemlerinde bu standartlara uymakla ve gereğini yerine getirmekle yükümlü bulunduğu, Kanuna ve iç kontrol standartlarına aykırı olmamak koşuluyla, idarelerce, görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli işlemlere ilişkin standartlar belirlenebileceği belirtilmiştir.

Bu çerçevede, kamu idareleri tarafından görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli işlemlere ilişkin olarak ayrıntılı standartlar, belirlenebilecektir. Tebliğde zaten kamu iç kontrol standartlarının tüm kamu idarelerinde uygulanabilir düzeyde olmasını sağlamak üzere genel nitelikte düzenlendiği belirtilmiştir.

Kamu idareleri tarafından görev alanları çerçevesinde belirlenebilecek olan ayrıntılı standartları 5018 sayılı Kanuna, ilgili diğer mevzuata ve Kamu İç Kontrol Standartlarına uygun ve ilgili kamu idaresine özgü süreçlere ilişkin olmak zorundadır. İdarelerce gerek görülmesi halinde hazırlanabilecek İdare Ayrıntılı İç Kontrol Standartları, idarelerin yasal ve idari yapıları ile personel ve mali durumları gibi her bir idarenin kendine özgü koşulları dikkate alınarak katılımcı yöntemlerle belirlenecek ve üst yönetici onayını izleyen 10 işgünü içinde Maliye Bakanlığına gönderilecektir. Her kamu idaresinin kendisine ait ayrıntılı standart belirleme gibi bir zorunluluğu bulunmamaktadır. İdarelerin kendilerine ait ayrıntılı standartlar, belirlemeleri yukarıda belirtilen gerekli koşullar oluştuğunda bu, söz konusu idarenin takdirine bağlıdır.

Bunun yanında Tebliğde “Kamu idarelerinin, iç kontrol sistemlerinin Kamu İç Kontrol Standartlarına uyumunu sağlamak üzere; yapılması gereken çalışmaların belirlenmesi, bu çalışmalar için eylem planı oluşturulması, gerekli prosedürler ve ilgili düzenlemelerin hazırlanması çalışmalarını yürütmeleri ve bu çalışmaları en geç 31.12.2008 tarihine kadar tamamlamaları gerekmektedir. Söz konusu çalışmaların etkili bir şekilde ve zamanında yürütülmesini sağlamak üzere, idarelerin üst yöneticileri tarafından gerekli önlemler alınacaktır.”denilmektedir.

Buna göre Kamu idareleri, iç kontrol sistemlerinin Kamu İç Kontrol Standartlarına uyumunu sağlamak amacıyla:

• Yapılması gereken çalışmaların belirleyecekler,

• Bu çalışmalar için eylem planı oluşturacaklar,

• Bu eylem planı çerçevesinde gerekli prosedürler ve ilgili düzenlemelerin hazırlanması çalışmalarını yürütecekler,

• Bu çalışmaları en geç 31.12.2008 tarihine kadar tamamlayacaklar,

• Söz konusu çalışmaların etkili bir şekilde ve zamanında yürütülmesini sağlamak üzere, idarelerin üst yöneticileri tarafından gerekli önlemler alınacaktır.

Diğer taraftan, 26.5.2006 tarihli ve 26179 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikle belirlenen geçiş takvimi uyarınca, 2008 ve sonraki yıllarda stratejik plan ve performans programı hazırlayacak idareler, hazırlık çalışmalarında bunlara ilişkin standartları da dikkate alacaklardır. Stratejik plan ve performans programı hazırlamayacak kamu idareleri ise bu plan ve programların hazırlanması dışında kalan hususlara uyum sağlayacaklardır.

Kamu idareleri 31/12/2008 tarihine kadar, iç kontrol standartlarına uyum çalışmalarına başlamaları ve idarenin ilk eylem planını oluşturmaları gerekmektedir.

PERFORMANS PROGRAMININ HAZIRLANMASI

 Performans Programı Hazırlama Rehberi 17.07.2007 tarihinde yayımlanmıştır. Kamu idareleri aslında bu tarihten itibaren sağlıklı bir şekilde performans programı hazırlayabilir konuma gelmişlerdir.

Rehberin amaç ve kapsam başlıklı bölümüne açıkça; “Bakanlığımıza 5018 sayılı Kanunla verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan Performans Programı Hazırlama Rehberi ile performans programlarının hazırlanması aşamasında kamu idarelerine yardımcı olacak bir belgenin oluşturulması amaçlanmaktadır.” denildikten sonra, Rehberin kapsamına, 5018 sayılı Kanuna ekli I sayılı cetvelde yer alan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, II sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idareler, IV sayılı cetvelde yer alan sosyal güvenlik kurumları ile birlikte 5393 sayılı Belediye Kanunu ve 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu ile stratejik plan ve performans programı/planı hazırlamakla yükümlü kılınan mahalli idareler girmektedir.

Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü B.05.0.MAH.0.65.001/80000-21584 Sayılı ve 13.08.2008 tarihli Genelgesinde; “5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 31 inci ve 5393 sayılı Belediye Kanununun 41 inci maddelerinde, vali ve belediye başkanlarının kalkınma planı ve programı ile varsa bölge planına uygun olarak stratejik planın ve ilgili olduğu yılbaşından önce de yıllık performans programı hazırlayıp meclislerine sunması, bunların bütçenin hazırlanmasına esas teşkil etmesi ve meclislerinde bütçeden önce görüşülerek kabul edilmesi öngörülmektedir.

Diğer taraftan, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca hazırlanan ve performans programlarının hazırlanmasına ilişkin hususları içeren "Kamu İdarelerinde Hazırlanacak Performans Programları Hakkında Yönetmelik" 05/07/2008 tarihli ve 26927 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Söz konusu Yönetmelikte belirlenen esas ve usullere uygun olarak performans programlarını hazırlamakla yükümlü olan mahalli idarelerin, buna ilişkin standartları, hesaplama yöntemlerini, kullanılacak cetvel ve tablo örnekleri ile diğer bilgileri içeren "Performans Programı Hazırlama Rehberi" Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü'nün "http:www.bumko.gov.tr" internet adresinde yayımlanmıştır.

İlgili mevzuat uyarınca performans programı hazırlamakla yükümlü bulunan mahalli idarelerin konuya dair çalışmalarını, anılan Yönetmelik ve rehberde yer alan usul, esas ve yöntemler çerçevesinde yürütmeleri gerekmektedir." denilmektedir.

13 Ağustos tarihli Genelge Kanundan yola çıkarak tüm belediyelerin performans programı hazırlamasının zorunlu olduğunu ortaya koymuştur. Ki bu yaklaşım doğrudur. Kanuna göre tüm belediyeler performans programı hazırlamak zorundadır. 

 Her ne kadar bu Genelgeye önemli eleştiriler getirilebilirse de, neticede bu teorik tartışmaların bir kenara bırakılıp Ocak ayı meclisinden geçirmek üzere bir Performans Programının hazırlanması gerekmektedir. Bunu aynı zamanda 15 şubat tarihinde İçişleri Bakanlığına göndermek lazım. Herhangi bir sıkıntıya girmemek adına bunu yapmak lazım. Performans Programı hazırlamak da açıkçası biraz zor. Bundan sonraki yıllara da örnek olacak çok iyi bir performans programı yapılabilir. Bunun için 2007 Faaliyet Raporu, Biraz araştırma ve bütçe fişleri gerekiyor. 

AMORTİSMAN KAYITLARININ YAPILMASI

 Ülkemizde, amortisman kavramı çok farklı şekillerde tanımlanmaktadır. Amortisman, bir rantın, bir borcun, bir duran varlığın bölümlere ayrılarak parça parça bitirilmesi, sona erdirilmesi, akışının durdurulması, ödenmesi şeklinde tanımlanabilir.

Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Amortisman, bir varlığın maliyetinin, öngörülen hizmet süresi boyunca dönemlere dağıtılması şeklinde tanımlanmıştır.

Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde amortismana tabi varlıklar, bir yıldan fazla kullanılabilen ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalan maddi duran varlıklardır. Amortismana tabi varlıklar;

a-Birden fazla muhasebe döneminde kullanılması beklenen,

b-Sınırlı bir hizmet süresi olan,

c-Bir kamu idaresi tarafından mal ile hizmet üretim ve tedarikinde kullanılan ve/veya kurum içi genel yönetim amaçları için elde tutulan varlıklardır.

TEDM’de “Arazi ve arsalar, yapılmakta olan yatırımlar ve yatırım avansları amortismana tabi değildir.” denilmektedir. Bu ifadeden tüm arazi ve arsaların amortismana tabi olmadığı sonucu çıkarılmaktadır. Bu ifadenin “boş arazi ve boş arsalar, yapılmakta olan yatırımlar ve yatırım avansları amortismana tabi değildir.” şeklinde düzeltilmesi ve üzerine bina inşa edilen bir arsanın maliyetinin, inşaatın bitimiyle beraber Binalar hesabına eklenmesi gereklidir. Nitekim bu işlemin yapılmaması durumunda Devlet hesaplarında boş bir arsa varmış görüntüsü ortaya çıkmaktadır.

Ülkemizde geçen üç yıl için üç farklı amortisman yöntemi ortaya konulmuştur ki bu da kamu idarelerinin amortisman yönetim bilgi sistemlerini içinden çıkılmaz bir hale sokmuştur. Özetle;

-2006 mali yılı sonunda; çok düzgün bir tebliğle tüm kamu idarelerine gerek taşınırları gerekse taşınmazları için ister % 100 isterse tebliğ ekindeki oranları kullanmak suretiyle amortisman uygulanması imkanı getirilmiştir. Birçok kamu idaresi bu yıl % 100 amortisman uygulamasını benimsemiştir.

-2007 yılında Taşınır Mal Yönetmeliği yürürlüğe girmiş kamu idarelerinin taşınırlarını kayıtlardan çıkarmaları sonrada yapacakları envanterle taşınırlarını kayıtlara almaları istenmiş ancak bu taşınırların amortismanları ihmal edilmiş adeta yok sayılmıştır. Yıl sonunda yazılan yazılarla kayıtlardan çıkarılan taşınırların envanterlerinin kayıtlardan çıkarılması, kayıtlara alınan yeni taşınırlara % 100 amortisman uygulanması yöntemi benimsenmiştir. 2007 yılında kayıtlara giren taşınmazlara 2006 yıl sonundaki tebliğ eki oranların uygulanması istenmiştir.

-2008 yılında yayımlanan tebliğde ise, amortisman uygulaması muhasebe teorilerini şaşırtmaktadır. 2008 ve önceki yıllarda edinilen taşınırlardan değeri 14.000 taşınmazlardan değeri 34.000 lirayı aşmayanlar % 100 amortismana tabi tutulacaktır. Bu değeri aşanlardan tebliğe göre % 100 amortismana tabi olamayanlar ise tebliğ eki oranlar uygulanarak amorti edilecektir.

Bu üç karışık uygulamayı yürütebilmek için kamu idarelerinin ellerindeki tüm taşınır ve taşınmazları edinim yılları ve edinim değerleriyle birlikte listelemeleri; mevcut amortismanların tamamını kayıtlardan çıkmaları; listelenen taşınır ve taşınmazlara bu üç yıllık uygulamayı dikkate alarak genel bir amortisman uygulamaları ve bunları kayıtlara almaları gerekmektedir. Bundan sonraki yıllarda da bu listenin düzenli olarak sürdürülmesi gerekmektedir. Muhasebesi ise aşağıdaki gibi olacaktır.

 ----------------------- / -------------------------------

257- Birikmiş Amortismanlar Hesabı

268- Birikmiş Amortismanlar Hesabı

630- Giderler hesabı

         257- Birikmiş Amortismanlar Hesabı

         268- Birikmiş Amortismanlar hesabı

----------------------- / -------------------------------

DÖNEMSONU İŞLEMLERİNİN YAPILMASI VE MALİ RAPORLAMA

Muhasebenin süreklilik ilkesi gereği kamu idarelerinin faaliyetleri, herhangi bir zaman sınırlamasına tabi olmaksızın sürdürülür. Sınırsız kabul edilen kamu idarelerinin ömrü, faaliyetlerin sonuçlarının görülebilmesi bakımından çeşitli dönemlere ayrılır. Bu ayrım da Dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde dönemsellik, “Kamu idarelerinin faaliyetleri, belirli dönemlerde raporlanır ve her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanır.” şeklinde tanımlanmaktadır.

Dönemlere ayrılan ömür itibariyle, kamu idarelerinin faaliyet sonuçları tespit edilir. Kamu idarelerinin ömrünün bu dönemleri, genel olarak bir yıllık süreyi kapsamakta ve 1 Ocakta başlamakta ve 31 Aralıkta son bulmaktadır. Bu devir hesap dönemi ya da mali yıl olarak adlandırılmaktadır. Tabidir ki, kamu idarelerinin ömrünün daha kısa sürelere ayrılması ve faaliyet sonuçlarının bu süreler itibariyle tespit edilmesi de mümkündür. Bu çerçevede üçer aylık raporlamalar da yapılmaktadır.

Faaliyet sonuçlarının kesin olarak çıkarılmak istendiği tarih dönem sonu olarak adlandırılmaktadır. Bu tarih itibariyle kamu idarelerinin mali tabloları hazırlanmaktadır. Mali tablo hazırlanırken her bir varlık ve kaynak kalemi gözden geçirilmekte ve değerlemesi yapılmaktadır. Bu değerleme süreci, doğrudan kamu idaresinin faaliyet sonuçlarını etkilediği için son derece önemlidir ve dolayısıyla bu sürece ilişkin muhasebe ilkelerinin yanı sıra birçok mevzuat düzenlemesi de mevcuttur.

Dönem sonu öncesi işlemlerinin yapılarak hataların düzeltilmesi, envanter işlemleri ve dönemsonu işlemlerinin kamu idarelerinde doğru yapılması hukuken ve yönetim bilgi sistemlerinin sağlıklı bir şekilde yürütülmesi açısından son derece önemli ve gereklidir. Bu işlemlerden sonra mali raporların çıkarılıyor olması, yönetim dönemi ve kesin hesapların bu raporlardan çıkarılıyor olması ve faaliyet raporunun bu raporlardan çıkarılması nedeniyle bu sürecin çok iyi yönetilmesi gerekmektedir.

Dönem sonu işlemleri akış süreci aşağıdaki gibidir;

DÖNEM SONU İŞLEMLERİ AKIŞ ŞEMASI

5- MALİ HİZMETLER BİRİMİNDE ÖN MALİ KONTROL BİRİMLERİNİN KURULMASI; MEVZUATININ YAZILMASI VE BU BİRİMLERİN YAPILANDIRILMASI

6- MALİ HİZMETLER BİRİMİNİN YAPILANDIRILMASI

7- TAŞINIR MAL YÖNETMELİĞİ UYARINCA YAPILACAK İŞLERİN YAPILMASI, DÖNEM SONUNUN KAPATILMASI, TAŞINIR YÖNETİM DÖNEMİNİN VE TAŞINIR KESİN HESABIN HAZIRLANMASI

8- FAALİYET RAPORUNUN HAZIRLANMASI